6 пбу основные средства в году. Минфин увеличил налоговую базу. Новая информация после даты подписания отчетности

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Судебная практика и законодательство - Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01

Не включаются в инвестиции в основной капитал затраты на приобретение нефинансовых активов стоимостью не более 40 тысяч рублей за единицу, если они не отражаются в бухгалтерском учете в составе основных средств (в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрирован Минюстом России 28 апреля 2001 г. N 2689)).

ПБУ 6/01 - учет основных средств - предназначено для правильного отражения операций по основным средствам (далее – ОС) в бухгалтерском учете. Как правильно принять основное средство? Как рассчитать амортизацию или восстановить основное средство? Как зафиксировать выбытие ОС в бухгалтерском учете?О нюансах применения и недостатках данного ПБУ читайте далее.

Применение ПБУ «Основные средства» в 2018-2019 годах

ПБУ 6/01 (далее - ПБУ) установлено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. Соблюдать правила ПБУ 6/01 «Учет основных средств» обязаны организации любых форм и сфер деятельности, кроме кредитных и бюджетных учреждений (п. 1 ПБУ). ИП вправе осуществить выбор: применять ПБУ «Основные средства» или не применять.

Более детальное изучение правил данного ПБУ и нюансов их применения будет понятнее при рассмотрении их на определенном примере.

Принятие ОС

Пример

ООО «Зоо-ленд» занимается продажей рептилий, рыб и оборудования для них через стационарный магазин. В апреле 2018 года организация закупила оборудование:

1. Аквариум для содержания рыб в магазине, стоимостью 52 530 руб. в т. ч. НДС.
2. Террариум для содержания рептилий в магазине, стоимостью 252 360 руб. в т. ч. НДС.
3. Аквариум, предназначенный для перепродажи, стоимостью 48 490 руб. в т. ч. НДС.
4. Выставочный стеллаж, стоимостью 41 640 руб. в т. ч. НДС.

За установку было уплачено: за террариум - 12 710 руб. в т. ч. НДС, за аквариум - 5 280 руб. в т. ч. НДС.

Принадлежность приобретенного оборудования к ОС определяется на основании 5 критериев нашего ПБУ:

Важно! Лимит стоимости ОС для принятия в налоговом учете (сокращенно - НУ) повышен до 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ). Предельная стоимость ОС в бухучете осталась на прежнем уровне: 40 000 рублей.

По ОС, принятым на учет с начала 2016 года по первоначальной стоимости более 40 000 до 100 000 рублей, плательщикам налога на прибыль придется учитывать временные разницы между затратами в налоговом и бухучете.

Пример учета временных разниц см. .

В нашем примере в НУ в качестве амортизируемого ОС принимается только террариум. Аквариум для рыб, принятый в бухгалтерском учете (сокращенно - БУ) как ОС, в НУ отражается в составе материальных затрат (под. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Амортизация ОС

По ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок полезного использования (сокращенно - СПИ) имущества устанавливается организациями исходя из планируемого периода использования, износа и иных временных ограничений по применению ОС (п. 20 ПБУ). Четкого разделения объектов по СПИ нет. Организации для сближения процедуры отражения амортизационных затрат в БУ с НУ используют Классификацию ОС по амортизационным группам, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Применение данной классификации при установлении СПИ отражено в п. 1 ст. 258 НК РФ.

Пример (продолжение)

Аквариумы и террариумы, приобретенные ООО «Зоо-ленд», по Классификации ОС относятся к 6 амортизационной группе (СПИ 10 - 15 лет).

При отражении 18 апреля 2018 года в БУ аквариума для рыб и террариума в качестве ОС компания проставила СПИ: 132 месяца - по аквариуму и 144 месяцев - по террариуму.

В учетной политике ООО «Зоо-ленд» зафиксирован линейный метод определения амортизации ОС.

Ежемесячная сумма амортизации ОС составила:

Аквариум для содержания рыб: 48 992 руб. : 132 мес. = 371 руб.

Террариум для содержания рептилий: 224 635 руб. : 144 мес. = 1 560 руб.

Отражение в БУ рассчитанной амортизации по аквариуму и террариуму производится с мая (с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету) (п. 21 ПБУ).

В п. 18 рассматриваемого ПБУ зафиксировано 4 способа определения амортизации:

1. Линейный.

Самый простой. Алгоритм расчета, указанный в п. 19 ПБУ, совпадает с линейным способом исчисления амортизации, закрепленным в ст. 259. 1 НК РФ, что позволяет сблизить НУ и БУ амортизационных затрат. Применяется большинством организаций.

1. Уменьшаемого остатка.

Сложный алгоритм расчета. Отсутствует равноценный способ амортизации, закрепленный в НК РФ, поэтому возникают дополнительные сложности в виде отражения временных разниц между НУ и БУ амортизационных затрат. Предназначен для ускоренного списания стоимости ОС. Применение данного способа целесообразно в отношении оборудования, которое быстро устаревает в моральном плане.

1. По сумме чисел лет СПИ.

Трудоемкий прием в исчислении. Отсутствует равноценный способ амортизации, утвержденный в НК РФ, поэтому его применение приводит к возникновению временных разниц между НУ и БУ амортизации. Относится к ускоренным методам амортизации ОС.

Подробнее с данным способом амортизации ознакомьтесь в статье «Как правильно применять кумулятивный метод амортизации?» .

1. Пропорционально объему продукции (работ).

Трудоемкий в расчете. Отсутствует равноценный метод исчисления амортизации в НК РФ, что приводит к возникновению разниц между НУ и БУ амортизационных отчислений. Предназначен для ОС, по которым известен плановый объем работ за весь период полезного использования. Используется в отношении промышленного оборудования и транспорта.

Восстановление ОС

Пример (продолжение)

После 2 лет использования аквариума и террариума ООО «Зоо-ленд» провело замену вышедшей из строя подсветки в аквариуме на сумму 2 620 руб. (включая НДС) и поставило в террариум более совершенные системы вентиляции и нагрева на сумму 46 730 руб. (включая НДС).

По аквариуму ремонтные затраты за исключением НДС списаны на расходы организации. По террариуму затраты на модернизацию включены в состав его первоначальной стоимости (п. 14 и п. 27 ПБУ). СПИ по террариуму пересмотрен в сторону увеличения на 3 года (п. 20 ПБУ).

В рассматриваемом ПБУ отсутствуют пояснения по определению ежемесячной амортизации ОС после его модернизации. Перерасчет амортизации осуществляется на основании примера, приведенного в п. 60 Методических рекомендаций по бухучету ОС, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.

Пересчет амортизации модернизированного оборудования в ООО «Зоо-ленд»:

Важно! Увеличение срока в НУ в результате модернизации ОС допустимо в пределах диапазона, установленного Классификацией ОС для определенной амортизационной группы (абзац 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Выбытие ОС

Пример (продолжение)

После 7 лет использования аквариум и террариум морально устарели. ООО «Зоо-ленд» перепродало их местному мини-зоопарку.

В составе прочих отражаются доходы и расходы, произведенные не только при продаже ОС, но и при остальных способах выбытия ОС: ликвидации, безвозмездной передаче, внесении в уставной капитал иной организации и др. (п. 29 ПБУ).

Итоги

В ПБУ «Учет основных средств» даны общие пояснения по отражению в БУ признания, амортизации, восстановления и списания ОС. Однако в нем не хватает конкретизированных описаний: по классификации ОС по срокам их использования; по исчислению амортизации при восстановлении стоимости ОС и при использовании нелинейных методов амортизационных начислений. За разъяснениями и уточнениями приходится обращаться к Методическим указаниям по учету ОС, а также к НК РФ.

ПБУ 6/01 - учет основных средств - предназначено для правильного отражения операций по основным средствам (далее – ОС) в бухгалтерском учете. Как правильно принять основное средство? Как рассчитать амортизацию или восстановить основное средство? Как зафиксировать выбытие ОС в бухгалтерском учете?О нюансах применения и недостатках данного ПБУ читайте далее.

Применение ПБУ «Основные средства» в 2018-2019 годах

ПБУ 6/01 (далее - ПБУ) установлено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. Соблюдать правила ПБУ 6/01 «Учет основных средств» обязаны организации любых форм и сфер деятельности, кроме кредитных и бюджетных учреждений (п. 1 ПБУ). ИП вправе осуществить выбор: применять ПБУ «Основные средства» или не применять.

Более детальное изучение правил данного ПБУ и нюансов их применения будет понятнее при рассмотрении их на определенном примере.

Принятие ОС

Пример

ООО «Зоо-ленд» занимается продажей рептилий, рыб и оборудования для них через стационарный магазин. В апреле 2018 года организация закупила оборудование:

1. Аквариум для содержания рыб в магазине, стоимостью 52 530 руб. в т. ч. НДС.
2. Террариум для содержания рептилий в магазине, стоимостью 252 360 руб. в т. ч. НДС.
3. Аквариум, предназначенный для перепродажи, стоимостью 48 490 руб. в т. ч. НДС.
4. Выставочный стеллаж, стоимостью 41 640 руб. в т. ч. НДС.

За установку было уплачено: за террариум - 12 710 руб. в т. ч. НДС, за аквариум - 5 280 руб. в т. ч. НДС.

Принадлежность приобретенного оборудования к ОС определяется на основании 5 критериев нашего ПБУ:

Важно! Лимит стоимости ОС для принятия в налоговом учете (сокращенно - НУ) повышен до 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ). Предельная стоимость ОС в бухучете осталась на прежнем уровне: 40 000 рублей.

По ОС, принятым на учет с начала 2016 года по первоначальной стоимости более 40 000 до 100 000 рублей, плательщикам налога на прибыль придется учитывать временные разницы между затратами в налоговом и бухучете.

Пример учета временных разниц см. .

В нашем примере в НУ в качестве амортизируемого ОС принимается только террариум. Аквариум для рыб, принятый в бухгалтерском учете (сокращенно - БУ) как ОС, в НУ отражается в составе материальных затрат (под. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Амортизация ОС

По ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок полезного использования (сокращенно - СПИ) имущества устанавливается организациями исходя из планируемого периода использования, износа и иных временных ограничений по применению ОС (п. 20 ПБУ). Четкого разделения объектов по СПИ нет. Организации для сближения процедуры отражения амортизационных затрат в БУ с НУ используют Классификацию ОС по амортизационным группам, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Применение данной классификации при установлении СПИ отражено в п. 1 ст. 258 НК РФ.

Пример (продолжение)

Аквариумы и террариумы, приобретенные ООО «Зоо-ленд», по Классификации ОС относятся к 6 амортизационной группе (СПИ 10 - 15 лет).

При отражении 18 апреля 2018 года в БУ аквариума для рыб и террариума в качестве ОС компания проставила СПИ: 132 месяца - по аквариуму и 144 месяцев - по террариуму.

В учетной политике ООО «Зоо-ленд» зафиксирован линейный метод определения амортизации ОС.

Ежемесячная сумма амортизации ОС составила:

Аквариум для содержания рыб: 48 992 руб. : 132 мес. = 371 руб.

Террариум для содержания рептилий: 224 635 руб. : 144 мес. = 1 560 руб.

Отражение в БУ рассчитанной амортизации по аквариуму и террариуму производится с мая (с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету) (п. 21 ПБУ).

В п. 18 рассматриваемого ПБУ зафиксировано 4 способа определения амортизации:

1. Линейный.

Самый простой. Алгоритм расчета, указанный в п. 19 ПБУ, совпадает с линейным способом исчисления амортизации, закрепленным в ст. 259. 1 НК РФ, что позволяет сблизить НУ и БУ амортизационных затрат. Применяется большинством организаций.

1. Уменьшаемого остатка.

Сложный алгоритм расчета. Отсутствует равноценный способ амортизации, закрепленный в НК РФ, поэтому возникают дополнительные сложности в виде отражения временных разниц между НУ и БУ амортизационных затрат. Предназначен для ускоренного списания стоимости ОС. Применение данного способа целесообразно в отношении оборудования, которое быстро устаревает в моральном плане.

1. По сумме чисел лет СПИ.

Трудоемкий прием в исчислении. Отсутствует равноценный способ амортизации, утвержденный в НК РФ, поэтому его применение приводит к возникновению временных разниц между НУ и БУ амортизации. Относится к ускоренным методам амортизации ОС.

Подробнее с данным способом амортизации ознакомьтесь в статье «Как правильно применять кумулятивный метод амортизации?» .

1. Пропорционально объему продукции (работ).

Трудоемкий в расчете. Отсутствует равноценный метод исчисления амортизации в НК РФ, что приводит к возникновению разниц между НУ и БУ амортизационных отчислений. Предназначен для ОС, по которым известен плановый объем работ за весь период полезного использования. Используется в отношении промышленного оборудования и транспорта.

Восстановление ОС

Пример (продолжение)

После 2 лет использования аквариума и террариума ООО «Зоо-ленд» провело замену вышедшей из строя подсветки в аквариуме на сумму 2 620 руб. (включая НДС) и поставило в террариум более совершенные системы вентиляции и нагрева на сумму 46 730 руб. (включая НДС).

По аквариуму ремонтные затраты за исключением НДС списаны на расходы организации. По террариуму затраты на модернизацию включены в состав его первоначальной стоимости (п. 14 и п. 27 ПБУ). СПИ по террариуму пересмотрен в сторону увеличения на 3 года (п. 20 ПБУ).

В рассматриваемом ПБУ отсутствуют пояснения по определению ежемесячной амортизации ОС после его модернизации. Перерасчет амортизации осуществляется на основании примера, приведенного в п. 60 Методических рекомендаций по бухучету ОС, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.

Пересчет амортизации модернизированного оборудования в ООО «Зоо-ленд»:

Важно! Увеличение срока в НУ в результате модернизации ОС допустимо в пределах диапазона, установленного Классификацией ОС для определенной амортизационной группы (абзац 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Выбытие ОС

Пример (продолжение)

После 7 лет использования аквариум и террариум морально устарели. ООО «Зоо-ленд» перепродало их местному мини-зоопарку.

В составе прочих отражаются доходы и расходы, произведенные не только при продаже ОС, но и при остальных способах выбытия ОС: ликвидации, безвозмездной передаче, внесении в уставной капитал иной организации и др. (п. 29 ПБУ).

Итоги

В ПБУ «Учет основных средств» даны общие пояснения по отражению в БУ признания, амортизации, восстановления и списания ОС. Однако в нем не хватает конкретизированных описаний: по классификации ОС по срокам их использования; по исчислению амортизации при восстановлении стоимости ОС и при использовании нелинейных методов амортизационных начислений. За разъяснениями и уточнениями приходится обращаться к Методическим указаниям по учету ОС, а также к НК РФ.

"Российский налоговый курьер", 2006, N 4

Минфин России внес ряд существенных изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Они вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. Следовательно, все организации с 1 января этого года должны вести бухгалтерский учет основных средств по новым правилам. Кроме того, изменения в учете основных средств влияют на порядок исчисления налога на имущество организаций.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ N 147н) внесено достаточно много поправок и дополнений в ПБУ 6/01. Изменениями затронуты 16 из 32 пунктов этого Положения по бухгалтерскому учету. В частности, уточняется состав основных средств. Кроме того, введены отдельные нормы по учету основных средств в некоммерческих организациях. Принципиальные изменения внесены в порядок учета объектов основных средств с небольшой стоимостью. Поправки коснулись правил начисления амортизации. Изменены нормы, касающиеся выбытия объектов основных средств. Есть ряд поправок уточняющего характера.

Новые правила учета основных средств бухгалтеры должны применять с начала 2006 г. Это означает, что изменения распространяются на основные средства, принятые к учету после 1 января 2006 г. Бухгалтерскую отчетность за I квартал этого года следует составлять с учетом поправок, внесенных в ПБУ 6/01. Но при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2005 г. эти изменения не учитываются.

Проанализируем наиболее существенные поправки, внесенные в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Доходные вложения в материальные ценности

Приказ N 147н внес ряд изменений в разд. I "Общие положения" ПБУ 6/01. Напомним, что в этом разделе дается характеристика объектов основных средств и приведены обязательные условия, которым должны соответствовать активы, включаемые в состав основных средств.

Из ПБУ 6/01 исключен п. 2. В нем говорилось, что данное Положение по бухгалтерскому учету применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности. Наличие этой нормы приводило к тому, что доходные вложения воспринимались как обособленная категория имущества, отличающаяся от основных средств.

Но не торопитесь делать вывод о том, что доходные вложения в материальные ценности теперь полностью отделили от основных средств. Напротив, эту категорию активов поставили в один ряд с остальными объектами основных средств. Об этом свидетельствуют поправки к п. 4 ПБУ 6/01. Так, теперь в состав основных средств включаются также и те активы, которые предназначены для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Другие обязательные критерии для принятия активов к учету в качестве основных средств остались прежними. Таким образом, доходные вложения в материальные ценности стали полноправными "собратьями" основных средств.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности доходные вложения в материальные ценности по-прежнему следует отражать обособленно. Теперь это требование закреплено в п. 5 ПБУ 6/01. Правда, обособленно учитываются только те доходные вложения, которые предназначены исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что для учета этих активов Планом счетов предусмотрен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". А в Бухгалтерском балансе они отражаются по одноименной строке 135.

Обратите внимание! Налог на имущество организаций

Согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, доходные вложения в материальные ценности с 2006 г. относятся к категории основных средств. В связи с этим меняется порядок формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций. Отныне объекты основных средств, учтенные в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, то есть объекты, приобретенные для сдачи в аренду и лизинг, становятся объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Речь идет об имуществе, приобретаемом организацией специально для передачи в лизинг, аренду или прокат. Но если имущество передается в аренду лишь время от времени либо в аренду сдается не весь объект (например, только часть здания), то учитывать его надо как обычное основное средство - на счете 01 и по строке 120 баланса.

Организация, у которой есть основные средства, учитываемые в составе доходных вложений в материальные ценности, обязана раскрыть существенную информацию о таком имуществе в бухгалтерской отчетности. Такой нормой дополнен п. 32 ПБУ 6/01. Но эта поправка носит уточняющий характер. Раскрывать такую информацию в бухгалтерской отчетности требовалось и раньше. В балансе для этого предусмотрена строка 135, а в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" есть отдельная таблица для расшифровки сведений о доходных вложениях в материальные ценности.

Основные средства некоммерческих организаций

Согласно Приказу N 147н в п. 4 ПБУ 6/01 внесена дополнительная норма, в которой перечислены критерии, необходимые для принятия объектов к учету в качестве основных средств некоммерческими организациями (НКО). Ранее в ПБУ 6/01 была дана характеристика основных средств только для коммерческих организаций.

В некоммерческих организациях активы, принимаемые в состав основных средств, должны соответствовать трем обязательным условиям. А именно:

1. объект предназначен для управленческих нужд или использования в уставной деятельности этих организаций, в том числе в предпринимательской деятельности, которую может вести НКО в соответствии с законодательством РФ;
2. объект предназначен для длительного использования - в течение срока, превышающего 12 месяцев;
3. НКО не предполагает последующую перепродажу этого объекта.

Как видим, первое условие частично отличается от общепринятого. Второе и третье условия полностью совпадают с условиями, установленными для коммерческих организаций. А четвертое условие - о способности объекта приносить экономические выгоды (доход) - вообще отсутствует. Эти особенности продиктованы спецификой деятельности НКО.

"Малоценное" имущество

Приказом Минфина России N 147н из п. 18 ПБУ 6/01 исключена норма, касающаяся недорогих объектов основных средств. Она гласила: если стоимость основных средств составляет менее 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, их можно списать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Аналогичным образом разрешалось списывать приобретенные книги, брошюры и иные издания.

Вместо этого в п. 5 ПБУ 6/01 введена новая норма. В соответствии с ней организация самостоятельно в учетной политике устанавливает лимит стоимости "малоценных" объектов основных средств, но он не должен превышать 20 000 руб. И главное - такие объекты можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.

Новые правила учета недорогих объектов основных средств распространяются лишь на то имущество, которое принято к учету после 1 января 2006 г.

Повышение лимита стоимости "малоценного" имущества и разрешение учитывать его в качестве МПЗ, безусловно, обрадует всех бухгалтеров. Теперь утихнут споры о том, как вести учет таких мелочей, как ножницы, дыроколы, ведра, ложки и др. Но от заполнения необходимых учетных документов Приказ N 147н бухгалтеров не освобождает. В п. 5 ПБУ 6/01 зафиксировано требование организовать надлежащий контроль за движением "малоценного" имущества в целях обеспечения его сохранности. Если организация примет решение учитывать такие объекты в составе МПЗ, она должна вести по ним соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.).

Инвентарный объект

В п. 6 ПБУ 6/01 раскрывается понятие инвентарного объекта основных средств. В этот пункт Приказом N 147н внесена поправка, которая касается объектов основных средств, состоящих из нескольких частей с разными сроками полезного использования. В прежней редакции п. 6 ПБУ 6/01 говорилось, что каждая часть должна учитываться как отдельный инвентарный объект.

Согласно внесенным поправкам отдельные части таких основных средств можно учитывать как самостоятельный инвентарный объект только в том случае, если сроки их полезного использования существенно отличаются.

Как определить, существенно или несущественно различаются между собой сроки полезного использования разных частей объекта основных средств? В ПБУ 6/01 это не разъясняется. Значит, каждой организации придется решать этот вопрос самостоятельно исходя из особенностей хозяйственной деятельности. Принятое решение следует зафиксировать в учетной политике.

Определение первоначальной стоимости

Приказом Минфина России N 147н внесены поправки в разд. II ПБУ 6/01, в котором изложены правила формирования первоначальной стоимости основных средств.

Уточнены отдельные составляющие перечня фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, содержащиеся в п. 8 ПБУ 6/01. Теперь в нем наряду с таможенными пошлинами упоминаются и таможенные сборы. В перечень фактических затрат включены расходы на доставку объекта основных средств и приведение его в состояние, пригодное для использования. Упоминание про эти виды затрат перенесено сюда из п. 12 ПБУ 6/01.

Эти поправки носят уточняющий характер, поскольку перечень фактических затрат является открытым, а перечисленные расходы и раньше включались в первоначальную стоимость объектов основных средств. Теперь проанализируем более важные изменения.

Государственная пошлина

На основании Приказа Минфина России N 147н из п. 8 ПБУ 6/01 исключен абз. 6. В нем говорилось о регистрационных сборах, государственных пошлинах и других аналогичных платежах, произведенных в связи с получением прав на объект основных средств. В то же время упоминание о государственных пошлинах включено в абз. 8 этого пункта, где идет речь о невозмещаемых налогах, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств.

Данная поправка связана с тем, что с 2005 г. государственная пошлина включена в состав налогов и уплачивается на основании гл. 25.3 НК РФ. Понятие "регистрационные сборы" исключено из действующего законодательства.

Таким образом, эти изменения носят уточняющий характер. Порядок учета государственной пошлины за госрегистрацию прав на недвижимое имущество остался прежним. Как и другие невозмещаемые налоги, она включается в состав первоначальной стоимости объекта основных средств.

Проценты по заемным средствам

Приказом Минфина России N 147н исключена часть абз. 10 п. 8 ПБУ 6/01. Здесь говорилось о том, что проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения или сооружения объекта основных средств, начисленные до его принятия к бухучету, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства.

О чем свидетельствует указанная поправка? Проанализируем ситуацию. Перечень фактических затрат на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приведенный в п. 8 ПБУ 6/01, остается по-прежнему открытым. Несмотря на то что в ПБУ 6/01 теперь нет прямого указания на необходимость включать проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость основных средств, такое требование содержится в ПБУ 15/01 (п. п. 12, 13 и 23 - 31).

Это позволяет сделать вывод, что поправки к п. 8 ПБУ 6/01 не повлияли на порядок учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения (сооружения) объектов основных средств. Проценты по займам и кредитам по-прежнему нужно включать в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Прочие изменения в оценке основных средств

Приказом Минфина России N 147н изменен п. 10 ПБУ 6/01. В новой редакции этого пункта текущая рыночная стоимость основных средств, полученных безвозмездно по договору дарения, определяется на дату принятия их к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Это означает, что с 2006 г. первоначальная стоимость таких объектов определяется исходя из текущей рыночной стоимости на момент принятия их к учету на счет 08, а не на счет 01, как раньше.

Аналогичные изменения претерпел и п. 16 ПБУ 6/01, в котором говорится об оценке основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Согласно новой редакции этого пункта стоимость таких основных средств определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Таким образом, с 2006 г. пересчет стоимости основного средства, которая выражена в иностранной валюте, производится только один раз - в момент принятия его к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". До этого пересчет приходилось производить дважды - при отражении стоимости объекта на счете 08 и затем при переносе стоимости основного средства на счет 01.

Приказом N 147н из п. 15 ПБУ 6/01 исключено указание на методы проведения переоценки основных средств. Дело в том, что переоценка путем индексации давно не применяется. Метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам в ПБУ 6/01 теперь также не упоминается. Но это не означает, что методы переоценки исключены вообще. О них говорится в Методических указаниях по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Таким образом, в 2006 г. переоценка основных средств будет проводиться в пересчете по документально подтвержденным рыночным ценам, как и раньше.

Кроме того, Приказом N 147н исправлены неточности в описании порядка учета сумм дооценки объекта основных средств. Если в предыдущие годы была проведена уценка этого объекта, то сумму дооценки за текущий год следует распределить на две части. Первая часть, не превышающая сумму прежней уценки, списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а оставшаяся часть относится на счет 83 "Добавочный капитал".

В прежней редакции п. 15 вместо счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) говорилось о счете прибылей и убытков. А это счет 99. Получалось недоразумение: уценка списывалась на счет 84, а дооценка в сумме, не превышающей прежнюю уценку, - на счет 99. Про данное упущение в ПБУ 6/01 было известно. Поэтому бухгалтеры при учете сумм дооценки ориентировались на правильные разъяснения, которые были даны Минфином России в Методических указаниях.

Амортизация основных средств

Приказом Минфина России N 147н внесен ряд изменений в разд. III ПБУ 6/01, который регламентирует порядок начисления амортизации по основным средствам. Рассмотрим эти поправки.

Объекты, подлежащие амортизации

С 2006 г. из перечня объектов основных средств, не подлежащих амортизации, исключены объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Эта поправка вызвана сложившейся практикой. Так, производственные, административные и офисные здания не могут быть введены в эксплуатацию до того, как прилегающая территория не будет благоустроена. Следовательно, подобные затраты на объекты внешнего благоустройства на полных основаниях могут быть отнесены к амортизируемым основным средствам.

В отношении объектов жилищного фонда, числящихся в составе доходных вложений в материальные ценности (на счете 03), в п. 17 ПБУ 6/01 сделана особая оговорка: амортизацию по ним следует начислять в общем порядке. Отметим, что это правило относится не только к жилищному фонду, учтенному на счете 03. Амортизации подлежат все объекты жилищного фонда, которые используются в коммерческой деятельности организации и способны приносить ей экономические выгоды (доход).

Объекты, по которым амортизация не начисляется

Согласно новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 среди объектов, по которым не начисляется амортизация, остались основные средства некоммерческих организаций, а также объекты, потребительские свойства которых со временем не изменяются. Перечень таких объектов стал теперь открытым. К ним, как и прежде, относятся земельные участки и объекты природопользования. Кроме того, в эту группу вошли объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.

В перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, включены объекты основных средств, относящиеся по законодательству РФ к мобилизационному резерву, которые законсервированы и не эксплуатируются в производственной или управленческой деятельности, а также не используются для передачи за плату во временное владение или временное пользование. Эта поправка носит уточняющий характер. Такие объекты и раньше не амортизировались на основании п. 23 ПБУ 6/01. В нем говорится, что если по решению руководителя организации объект основных средств переведен на консервацию на срок более трех месяцев, то амортизация по нему не начисляется.

Согласно изменениям, внесенным в п. 17 ПБУ 6/01, с 2006 г. начислять износ по неамортизируемым основным средствам на забалансовом счете могут только некоммерческие организации. Причем для них теперь установлены правила начисления износа. Во-первых, износ начисляется исключительно линейным способом. Во-вторых, при начислении износа следует соблюдать порядок, установленный в п. 19 ПБУ 6/01 для начисления амортизации. Эта оговорка означает, что теперь износ на забалансовом счете разрешено начислять ежемесячно, а не в конце отчетного года. Благодаря такой поправке бухгалтерам будет легче определить стоимость неамортизируемого имущества, подлежащую обложению налогом на имущество организаций.

Ускоренная амортизация

Изменения, внесенные в п. 19 ПБУ 6/01, затронули порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. В прежней редакции этого пункта было упоминание про коэффициент ускорения, установленный законодательством Российской Федерации. Но таких коэффициентов в действующем законодательстве уже давно нет. Поэтому данная норма фактически не работала. Да и способ уменьшаемого остатка после вступления в силу в 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса мало кто использует. Большинство организаций предпочитают применять линейный способ начисления амортизации, поскольку он позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Приказ Минфина России N 147н возрождает почти всеми забытый коэффициент ускорения. Правда, теперь он называется просто "коэффициент".

В новой редакции п. 19 ПБУ 6/01 записана норма о том, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка применяется коэффициент не выше 3. Причем конкретная величина коэффициента устанавливается отныне не законодательством Российской Федерации, а самой организацией. То есть достаточно зафиксировать размер коэффициента в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Несомненно, новая норма, касающаяся начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, привлечет внимание многих организаций. Введение коэффициента позволит увеличить размер амортизационных отчислений. Это особенно важно для крупных производственных предприятий, у которых появится дополнительный источник финансирования для обновления устаревших производственных фондов.

Обратите внимание: применять коэффициент, увеличивающий размер амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка, можно только к тем объектам основных средств, которые приняты к учету после 1 января 2006 г.

Модернизация и реконструкция

Не миновал изменений и порядок учета расходов по модернизации и реконструкции объектов основных средств. Приказом Минфина России N 147н в п. 27 ПБУ 6/01 внесена уточняющая поправка. Раньше в этом пункте говорилось о том, что затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств могут увеличивать их первоначальную стоимость. Это приводило к недоразумениям. Некоторые бухгалтеры полагали, что эта норма дает им право выбора и они могут списать затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств на текущие расходы. В то же время в п. 42 Методических указаний однозначно указано, что такие затраты учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. Затем данные расходы либо увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, либо учитываются в качестве отдельного инвентарного объекта.

В новой редакции п. 27 ПБУ 6/01 слово "могут" исключено. Теперь норма звучит однозначно: расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств увеличивают их первоначальную стоимость.

Приказом N 147н из ПБУ 6/01 исключен п. 28. Он гласил, что "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта".

Данная поправка не означает, что изменились правила учета расходов на восстановление основных средств. Она носит уточняющий характер. Дело в том, что детали, срок полезного использования которых существенно отличается, изначально принимаются к учету как самостоятельные инвентарные объекты (п. 6 ПБУ 6/01). Поэтому при замене таких деталей отражается выбытие объекта основных средств и приобретение нового основного средства.

Выбытие основных средств

Приказ Минфина России N 147н внес уточнения в нормы ПБУ 6/01, касающиеся учета операций по выбытию объектов основных средств.

В новой редакции п. 29 данного Положения по бухгалтерскому учету говорится, что списанию с бухучета подлежит стоимость тех основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Обратите внимание на слова "не способны... в будущем". То есть речь идет не о сиюминутном простаивании объекта основных средств, а о полном отсутствии у него потенциальной возможности когда-либо приносить организации доход от использования в производственной или управленческой деятельности.

Приказом N 147н внесены уточнения и дополнения в перечень случаев выбытия основных средств. Он стал открытым. В этом перечне теперь дополнительно указаны следующие случаи выбытия основного средства: на основании договора мены, при передаче объекта в виде вклада в паевой фонд либо в счет вклада по договору о совместной деятельности.

Минфин России указал и на то, что выбытие основных средств происходит в результате недостачи или порчи, выявленной при инвентаризации. К случаям выбытия относится также частичная ликвидация объекта при выполнении работ по реконструкции основного средства.

На этом мы завершаем обзор изменений, внесенных в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России N 147н. Новые правила применяются с начала 2006 г., поэтому бухгалтерам в ближайшее время нужно внимательно их изучить и внести необходимые изменения в учетную политику организации по бухгалтерскому учету.

В заключение обратим внимание на такой момент. В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 бухгалтерам следует быть внимательными при работе с Методическими указаниями по учету основных средств. С 2006 г. и до внесения соответствующих поправок этот документ применяется в части, не противоречащей новым нормам ПБУ 6/01.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Приказом Минфина России от 18.05.2002 № 45н (зарегистрирован в Минюсте России 10.06.2002 № 3505) внесены дополнения и изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Комментирует эти изменения В.В. Патров, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, д. э. н., профессор Санкт-Петербургского Государственного университета.

Упомянутые изменения, как говорится в приказе, вводятся в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года. Проанализируем наиболее существенные из них.

1. В соответствии с новым текстом ПБУ изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается не только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, как это было ранее, но и в случаях их модернизации. Это следует из новой редакции абзаца 2 пункта 14 положения.

2. Впервые в ПБУ 6/01 (пункт 15) говорится о порядке переоценки основных средств: определяется, что пересчитывается их первоначальная или восстановительная стоимость и сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта. (восстановительная стоимость пересчитывается в том случае, если основные средства ранее переоценивались).

3. Также впервые ПБУ 6/01 устанавливает методику отражения в бухгалтерском учете результатов проведения переоценки. Сказано, что они "подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно". Однако пока до конца неясен механизм этого обособленного отражения. Кроме того, не совсем понятно предложение: "Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года". Изложим нашу точку зрения по этому вопросу на конкретном примере.

Пример

Организация по состоянию на 1 января 2002 года дооценила основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 100 000 руб., на 20 000 руб. Данный объект ранее не переоценивался. Бухгалтер сделает запись:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83 "Добавочный капитал" - 20.000 руб.

Принцип обособленного отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете, по нашему мнению, означает, что вышеуказанная проводка составляется в так называемый "межотчетный период" (между 31 декабря 2001 года и 1 января 2002 года), то есть она не будет отражена в регистрах бухгалтерского учета 2001 года. В учетных регистрах 2002 года эта операция должна быть записана отдельно от остальных операций 2002 года. В годовом отчете за 2001 год в графе "На конец отчетного периода" по статье "Основные средства" будет записано - "100 000 руб.". В балансах, составляемых в 2002 году, в графе "На начало отчетного года" должно быть отражено - "120 000 руб.". В пояснительной записке к отчету за 2002 год следует указать причину несоответствия в бухгалтерском балансе остатка основных средств на 1 января 2002 года остатку основных средств на 1 января 2002 года в бухгалтерском балансе за 2001 год.

4. Изменен порядок отражения в учете уценки основных средств. Согласно предыдущей редакции ПБУ 6/01, возникавшая разница в суммах оценки подлежала списанию "на счет прибылей и убытков". Согласно приказу № 45н сумма разницы в оценках должна списываться "на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)" (если объект ранее не дооценивался). Если основные средства ранее дооценивались, то сумма уценки в пределах суммы дооценки списывается в уменьшение добавочного капитала, а если сумма уценки превышает сумму дооценки, то разница между ними также списывается за счет нераспределенной прибыли.

5. В пункте 18 слова "не более 2 000 рублей за единицу" заменены словами "не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей". Отсюда два вывода. Во-первых, нормы ПБУ 6/01 в части единовременного списания основных средств на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, приведены в соответствие с нормами главы 25 НК РФ (статья 256). Во-вторых, для целей бухгалтерского учета организация вправе устанавливать лимит списания объектов больше или меньше 10 000 руб., исходя из особенностей хозяйственной деятельности.